4
Ott, 2023

Per assegnazioni e cessioni agevolate, da valutare se scatta il pro rata

Con il DL 29 settembre 2023 n. 132, pubblicato ieri in Gazzetta Ufficiale e in vigore da oggi, è disposta la proroga al 30 novembre 2023 dei termini per realizzare le operazioni agevolate di assegnazione e cessione di beni ai soci, previste dalla L. 197/2022. Sino a quella data, è quindi possibile perfezionare tali operazioni e, in particolare, vi è tempo per versare le imposte sostitutive.

Per quanto concerne l’IVA, non è previsto alcun differimento degli eventuali versamenti dovuti secondo le liquidazioni periodiche. Peraltro, sul piano dell’IVA, le assegnazioni e le cessioni ai soci – seppur agevolate ai sensi della L. 197/2022 per l’imposizione diretta – sono soggette alle regole ordinarie. In termini generali, quindi, le predette operazioni sono equiparate alle cessioni di beni e, quando hanno a oggetto fabbricati, si applica il regime di esenzione da IVA (o di imponibilità a determinate condizioni) previsto dall’art. 10 nn. 8-bis) e 8-ter) del DPR 633/72.

La sola eccezione è rappresentata, per le assegnazioni ai soci (art. 2 comma 2 n. 6 del DPR 633/72), dalla circostanza in cui non sia stato esercitato, all’atto dell’acquisto del bene, il diritto alla detrazione dell’imposta “a monte” (si voglia perché acquistati da un privato o prima del 1973, si voglia perché l’IVA era indetraibile in tutto o in parte). In tali casi, l’operazione è esclusa da IVA, essendo equiparata all’autoconsumo esterno ex art. 2 comma 2 n. 5 del DPR 633/72 (cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 26/2016 e Studio Consiglio nazionale del Notariato n. 46-2023/T).

Nella misura in cui il regime IVA applicato all’operazione agevolata sia quello di esenzione, la società cedente o assegnante deve porsi il tema dei possibili effetti in termini di “pro rata” di detrazione dell’imposta.

Ai sensi dell’art. 19-bis comma 2 del DPR 633/72, la cessione esente può comunque non determinare il calcolo del “pro rata” allorché essa non formi “oggetto dell’attività propria del soggetto passivo”. Nella maggior parte dei casi, la finalità “extra-imprenditoriale” dell’operazione dovrebbe escludere l’applicabilità del “pro rata” laddove sia effettuato un singolo atto in regime di esenzione a fronte di un’attività contraddistinta dal regime di imponibilità.
In quest’ottica, si consideri anche la Relazione illustrativa al DLgs. 313/97 (che ha riformulato le regole sulla detrazione, nei principi tuttora in vigore) in cui si identifica chiaramente che il “pro rata” si applica solo in presenza di operazioni esenti riconducibili a una vera e propria attività caratteristica del soggetto passivo.

Tuttavia, l’esclusione dal “pro rata” potrebbe essere da riconsiderare se la società assegnante (o cedente) agisce nel settore immobiliare e ha effettuato ulteriori cessioni o locazioni esenti. Anche in tale ambito, a prescindere dal valore dell’operazione rispetto al volume d’affari complessivo, dovrebbe prevalere la linea dell’occasionalità, non integrando – nella maggior parte dei casi – l’atto di assegnazione o cessione agevolata il fine produttivo dell’impresa.
Si ricorda che, nell’ottica dell’Amministrazione finanziaria, l’attività propria dell’impresa “va assunta sotto un profilo prevalentemente qualitativo, intesa cioè come quella diretta a realizzare l’oggetto sociale e quindi a qualificare sotto l’aspetto oggettivo l’impresa esercitata, e sotto tale aspetto proiettata sul mercato e, quindi nota ai terzi” (C.M. n. 71/87, ripresa dalla ris. Agenzia delle Entrate n. 41/2011 e dalla risposta n. 83/2023).

La prassi dell’Agenzia delle Entrate (risposta n. 200/2020) ha, inoltre, rappresentato il caso di una società il cui oggetto sociale è relativo all’acquisto di beni immobili da destinare ad attività sportive e ricreative, nonché alla costruzione dei relativi impianti e alla locazione, compravendita e permuta di detti immobili e impianti, considerando come cessione “occasionale” rispetto all’attività propria dell’impresa la cessione a titolo oneroso di un diritto di superficie su un fabbricato strumentale, in regime di esenzione IVA (escludendo, quindi, il calcolo del “pro rata”). Il principio potrebbe essere replicato per la società del settore immobiliare – con oggetto sociale la costruzione, compravendita e/o locazione di fabbricati – che si trova nella condizione di assegnare o cedere ai soci, in via agevolata, uno dei beni in proprio possesso.

Nel caso di cessione o assegnazione esente, sono da considerare anche le conseguenze in termini di rettifica della detrazione. Come ribadito nella recente risposta n. 431/2023, le operazioni attive (di assegnazione) sono autonome rispetto alle regole concernenti la rettifica, ai sensi dell’art. 19-bis2 del DPR 633/72.
Fermo il rispetto del periodo decennale di osservazione previsto per i fabbricati, rientrano negli obblighi di rettifica della detrazione (per “cambio di destinazione” del bene) le cessioni e le assegnazioni in regime di esenzione IVA di immobili per i quali l’IVA “a monte” è stata, invece, detratta.
La determinazione del quantum della rettifica e dell’eventuale connesso versamento avviene a seguito della prima dichiarazione annuale IVA successiva (art. 19-bis2 comma 9 del DPR 633/72), a prescindere dalla data di cessione o assegnazione.

12
Set, 2023

In arrivo un nuovo pro rata di detrazione IVA

Nell’ambito della legge delega di riforma fiscale, uno degli interventi di maggiore portata consiste nella revisione della disciplina relativa alla detrazione dell’IVA (art. 7 comma 1 lett. d) della L. 111/2023).

La volontà del legislatore è quella di rendere il diritto alla detrazione “maggiormente aderente all’effettivo utilizzo dei beni e dei servizi impiegati ai fini delle operazioni soggette all’imposta”.

Con l’intento di allinearsi alla disciplina unionale, potrebbe recepirsi a livello normativo il principio giurisprudenziale per cui il diritto alla detrazione dell’IVA può essere riconosciuto al soggetto passivo “anche in mancanza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono un diritto a detrazione, qualora i costi dei servizi in questione facciano parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce” (tra le ultime, Cass. n. 14975/2023; Corte di Giustizia Ue causa C-42/19, Sonaecom; causa C-405/19, Vos Aannemingen; causa C-528/19, Hartstein; causa C-153/17, Volkswagen).

Il principio riguarda, ad esempio, la possibilità di riconoscere il diritto alla detrazione per le holding “miste” che hanno acquistato beni e servizi finalizzati a operazioni imponibili, così come il riconoscimento del diritto alla detrazione qualora il soggetto passivo abbia acquistato beni e servizi destinati all’effettuazione di operazioni attive che non si sono potute realizzare per cause indipendenti dalla volontà di tale soggetto.

Sulla base dei criteri di effettività sin qui descritti, il legislatore intende anche rinnovare le modalità di esercizio del diritto alla detrazione per i soggetti passivi che pongono in essere, in via non esclusiva, operazioni esenti.

Una delle modifiche principali in tema di detrazione, ai sensi dell’art. 7 comma 1 lett. d) della L. 111/2023, consiste infatti nell’introdurre “la facoltà di applicare il pro rata di detraibilità ai soli beni e servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per le operazioni che danno diritto a detrazione sia per le operazioni che non danno luogo a tale diritto”.

Si tratta di un elemento innovativo rispetto all’attuale meccanismo del pro rata “generale” disciplinato dall’art. 19 comma 5 e dall’art. 19-bis del DPR 633/72, tale per cui – nel rapporto mediante il quale è determinata l’IVA detraibile – si tiene conto della totalità degli acquisti di beni e servizi effettuati, a prescindere dal loro impiego “a valle”.

La nuova metodologia di calcolo intende, invece, permettere ai soggetti passivi di limitare l’applicazione del pro rata ai soli beni e servizi a “uso promiscuo” (destinati, quindi, sia per porre in essere operazioni esenti sia operazioni che attribuiscono il diritto alla detrazione “a monte”).
Il criterio del pro rata c.d. “generale”, seppure non più obbligatorio, resterebbe comunque adottabile su base facoltativa da parte dei soggetti passivi che lo ritengano preferibile perché più favorevole (tale aspetto è specificato nella Relazione illustrativa al disegno di legge).

Di fatto, accanto all’attuale meccanismo di determinazione del “pro rata”, se ne affiancherebbe uno di tipo “analitico”, il cui approccio si articola in due fasi:
– dapprima, individuando gli acquisti di beni e servizi e le importazioni dedicati solo a operazioni esenti ovvero solo a operazioni che attribuiscono il diritto alla detrazione (es. operazioni imponibili) e, da ciò che al momento si comprende, esercitando di fatto il diritto alla detrazione secondo il criterio di diretta afferenza dei beni e dei servizi acquistati rispetto alle singole operazioni attive poste in essere (art. 19 comma 2 del DPR 633/72);
– in un secondo tempo, selezionando i beni e servizi e le importazioni che sono destinati a un utilizzo “promiscuo” ed applicando il criterio del pro rata al fine di esercitare il diritto alla detrazione.

Si osserva, peraltro, che, sul piano letterale, la legge delega – in merito al nuovo metodo di calcolo del “pro rata” – impiega il termine “operazioni” (“che danno diritto alla detrazione” versus ”che non danno tale diritto”), diversamente da quanto dispone attualmente l’art. 19 comma 5 del DPR 633/72, riferito alle “attività” (“che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione” versus “attività che danno luogo ad operazioni esenti”). Ragionevolmente la nuova formulazione dipende dal fatto che, a livello sistematico, il legislatore intende promuovere l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA in modo sempre più puntuale. Sarà il legislatore delegato a definire i criteri di frequenza di tali “operazioni”.

Rivista anche la disciplina dei rimborsi

Nell’ottica di rendere più efficace il diritto alla detrazione e agevolarne il relativo esercizio, nell’ambito della delega fiscale si evidenzia anche la revisione della disciplina dei rimborsi IVA (art. 18 comma 1 lett. i) della L. 111/2023). Il legislatore richiede, infatti, al Governo – mediante i decreti delegati – di “rivedere la disciplina dei rimborsi dell’imposta sul valore aggiunto con finalità di razionalizzazione e semplificazione”.
A livello più generale, l’art. 18 della L. 111/2023, in materia di riscossione, contempla la necessità di “semplificare e accelerare le procedure relative ai rimborsi”.