24
Gen, 2024

LOCAZIONI BREVI – NOVITÀ DAL 2024

L’art. 1 c. 63 della Legge 213/2023 (“Legge di Bilancio 2024”) modifica l’art. 4, DL n. 50/2017, che disciplina il regime delle cd. “locazioni brevi” assoggettate a cedolare secca, introducendo delle novità in materia di aliquota applicabile, ritenuta d’acconto e per gli adempimenti degli intermediari.

INCREMENTO DELL’ALIQUOTA BASE

Con la modifica del co. 2 del citato art. 4, DL 50/2027, dal 2024 sono disposte le seguenti aliquote della cedolare secca (riferite ai soli contratti di “locazione breve” per i quali si sia optato per la cedolare):
➔ aliquota base: è quella del 26%
➔aliquota ridotta: rimane quella del 21% (che corrisponde all’aliquota ordinaria della cedolare secca), applicabile al reddito derivante da 1 sola unità immobiliare individuata dal contribuente in dichiarazione dei redditi.

N.B.: non viene modificata l’aliquota ordinaria della cedolare secca.

In sostanza in presenza di più immobili locati, la maggior aliquota del 26% trova applicazione con
riferimento ai canoni relativi al secondo o terzo o quarto appartamento locato (come anticipato, il
regime della cedolare secca è ammesso per la locazione breve di non più di 4 appartamenti).

N.B.: la modifica della legge di bilancio 2024 riguarda esclusivamente le locazioni brevi; pertanto per le “altre” locazioni, in caso di opzione per la cedolare secca, continua a trovare applicazione l’aliquota del 21% per tutti gli immobili locati

SOCIETÀ SEMPLICI DI LOCAZIONE O ENTI NON COMMERCIALI
Dal 2024 nulla è cambiato per quanto attiene i soggetti diversi dalle persone fisiche, posto che non possono applicare la cedolare secca; tra questi anche:
✓ le società semplici di locazione
✓ e gli enti non commerciali
oltre a tutte le società commerciali, di persone o di capitale.

CASI PARTICOLARI

Il regime delle locazioni brevi opera solo per i redditi diversi specificamente previsti dalla norma (sublocatario/comodatario), dove causa principale del subcontratto rimane la locazione “di muri”.

Rimangono quindi esclusi dal nuovo regime i redditi diversi derivanti da attività commerciale non esercitata abitualmente (svolta dal proprietario o dal sublocatore/ comodatario), in cui la causa principale va individuata nell’erogazione di un servizio complesso)

Si tratta dell’attività cd. “di Bed and Breakfast”, dove sono prestati servizi aggiuntivi “non strettamente connessi” alla disponibilità dell’immobile (CM 24/2017: la somministrazione della colazione e/o di pasti, la messa a disposizione di autonoleggio o di guide turistiche/interpreti, ecc.).

La disciplina fiscale applicabile alle locazioni brevi si estende anche ai contratti di concessione in locazione (per una durata non superiore a 30 gg) da parte:
– del comodatario dell’unità immobiliare
– del locatario (non rileva la durata della 1° locazione).
In sostanza, in tali casi:
▪️ si deroga al regime ordinario previsto per i redditi fondiari, secondo cui il reddito va tassato (per competenza) in capo al titolare del diritto reale (non al sublocatore/comodatario – RM 394/2008)
▪️ ed il reddito è tassato in capo al 2° locatore/comodatario che ha stipulato il contratto di locazione:
✓ con i criteri delle locazioni brevi (cioè è ammessa l’opzione per la cedolare secca; l’eventuale intermediario che incassa deve applicare la ritenuta ed effettuare la comunicazione annuale, ecc.)
✓ anche se permane la natura di reddito diverso (tassato “per cassa”)

B&B in una unità concessa in comodato/locazione
A tal fine, rivenendo un reddito diverso dall’attività commerciale non abituale, si deve ritenere che:
➔ non possa trovare applicazione la RM 394/2008 (che attiene ad un solo reddito fondiario, imputabile sempre al titolare del diritto reale)
➔ e pertanto debbano trovare applicazione i criteri generali:
▪️ il proprietario (locatore o comodante): può dichiarare solo un reddito fondiario
▪️ il “gestore” (locatario/comodatario che organizza l’attività non abituale): dichiarerà il reddito diverso

Spesso sorge il dubbio su quale debba essere la disciplina civilistica dei contratti che possono accedere al regime “fiscale” delle locazioni brevi.

Preliminarmente va rammentato che le locazioni con finalità abitativa sono soggette ad un regime vincolato di cui alla L. n. 431/98, che pone vincoli più stringenti rispetto alla “cornice” prevista dagli artt. 1571 e segg. del Codice civile, con unica eccezione le locazioni con finalità turistica ed i contratti cd. “di foresteria” delle imprese (in quanto tali queste ultime sono escluse dal regime della locazione breve).

Considerato, poi, che deve trattarsi di contratti di durata estremamente ridotta (massimo 30 gg):
▪️ sono escluse le locazioni disciplinate:
– dall’art. 2, co. 1 (“a canone libero”, con durata minima 4 + 4 anni)- dell’art. 2, co. 3 (“a canone concordato”, con durata minima 3 + 2 anni)
▪️ vanno indagate le altre tipologie di contratti abitativi, i cui tratti rilevanti sono riassunti di seguito:

Alla luce i quanto precede, risulta evidente che:
▪️ i contratti di locazione transitoria per studenti hanno una durata minima non compatibile
▪️ potendo rientrare tra le locazioni brevi i soli contratti
✓ di locazione “transitoria”: nella prassi professionale sono piuttosto rari, anche posta l’assenza di agevolazioni fiscali per il locatore (sono previste per il solo conduttore)
✓ di locazione “per uso turistico”: questi ultimi sono, di fatto, gli unici reali destinatari del regime delle locazioni brevi.

RITENUTA OPERATA DAGLI INTERMEDIARI

Come anticipato, il co. 5 dell’art. 4, DL 50/2017 dispone che:
▪️ in presenza di eventuali agenti immobiliari/gestori di portali telematici di intermediazione immobiliare incaricati dell’incasso del canone
▪️ questi ultimi sono tenuti ad operare una ritenuta all’atto del riversamento del corrispettivo al beneficiario, provvedendo a tutti i relativi adempimenti:
✓ versamento della ritenuta entro il 16 del mese successivo (cod. trib. “1919” – RM 88/2017)
✓ certificazione col mod. CU e presentazione del 770; ecc.
indipendentemente che operino con mandato “con rappresentanza” o “senza rappresentanza”

La Legge di bilancio 2024
➔ nulla dispone circa l’aliquota della ritenuta rimane, pertanto, invariata nella misura del 21%
➔ tuttavia dispone che la stessa si considera sempre a titolo di acconto

Secondo la disciplina vigente fino al 31/12/2023, la ritenuta si riteneva operata a titolo di imposta in
caso di opzione per la cedolare secca e di acconto in caso di applicazione dell’Irpef.

OBBLIGHI PER GLI INTERMEDIARI CON SEDE NELLA UE

Onde adeguare l’ordinamento tributario nazionale alla sentenza della Corte UE 22/12/2022, causa C-83/21 (c.d. “Sentenza Airbnb”) è stato modificato il co. 5-bis dell’art. 4, DL 50/2017, riguardante i soggetti non residenti che:
▪️ mediante la gestione di portali telematici, oltre a mettere in contatto i soggetti alla ricerca di un immobile con i locatori,
▪️ incassano i canoni e corrispettivi ovvero intervengono nel pagamento dei canoni e corrispettivi.

La norma, come modificata dalla legge di bilancio 2024, differenzia gli obblighi a seconda della residenza degli intermediari (Italia, UE o extraUE) e del fatto che siano o meno riconosciuti privi di una stabile organizzazione (di volta in volta, in Italia o nella UE).
SOGGETTI NON RESIDENTI MA IN POSSESSO DI STABILE ORGANIZZAZIONE IN ITALIA

Per i soggetti:
▪️ non residenti
▪️ ma in possesso di una stabile organizzazione in Italia ai sensi dell’art. 162 del TUIR.
non è prevista alcuna novità.

Questi soggetti, qualora
▪️ incassino i canoni o i corrispettivi relativi ai contratti di locazione breve o assimilati
▪️ intervengano nel pagamento dei predetti canoni o corrispettivi,
adempiono agli obblighi di comunicazione, ritenuta e mod. CU tramite la stabile organizzazione.

SOGGETTI RESIDENTI UE MA PRIVI DI STABILE ORGANIZZAZIONE IN ITALIA

La novità riguarda, al contrario, i soggetti:
▪️ residenti in uno Stato membro dell’Unione europea,
▪️ riconosciuti privi di stabile organizzazione in Italia,

In base alla nuova norma tali soggetti possono adempiere agli obblighi di comunicazione, ritenuta e
certificazione previsti dall’art. 4 del DL 50/2017:
▪️ direttamente;
▪️ oppure nominando, quale responsabile d’imposta, un rappresentante fiscale individuato tra i soggetti indicati nell’art. 23 del DPR 600/73.

SOGGETTI RESIDENTI EXTRA UE

Inoltre per i soggetti residenti al di fuori dell’Unione europea,
▪️ se sono in possesso di una stabile organizzazione in un paese UE, adempiono agli obblighi previsti tramite la stabile organizzazione
▪️ qualora siano riconosciuti privi di stabile organizzazione in un paese UE, ai fini dell’adempimento degli obblighi suddetti, in qualità di responsabili d’imposta, nominano un rappresentante fiscale individuato tra i soggetti indicati nell’art. 23 del DPR 600/73.

In tal caso, trovandoci al di fuori della UE, ritorna la possibilità di imporre la nomina del rappresentante fiscale.

8
Mag, 2023

Doppio binario per le locazioni brevi in REDDITI PF

Nel modello REDDITI PF, le locazioni brevi possono essere indicate sia nel quadro RB (nel modello 730/2023, quadro B) che nel quadro RL (nel modello 730/2023, quadro D), perché possono produrre sia redditi fondiari che redditi diversi. Si ricorda, infatti, che l’art. 4 del DL 50/2017, dopo aver definito locazioni brevi i “contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare”, al comma 3 assimila alle locazioni brevi anche i contratti di sublocazione e i contratti a titolo oneroso conclusi dal comodatario aventi a oggetto il godimento dell’immobile da parte di terzi, stipulati alle condizioni che configurano una locazione breve (durata massima 30 giorni, eventuali servizi accessori etc.).

In particolare, nella circ. Agenzia delle Entrate 12 ottobre 2017 n. 24, § 3.1, l’Amministrazione ha precisato che i redditi derivanti dal contratto di locazione breve stipulato dal comodatario vanno eccezionalmente imputati al comodatario e qualificati come redditi diversi, assimilandoli ai redditi derivanti dalla sublocazione (in deroga a quanto opera, in generale, per i redditi degli immobili dati in comodato che, secondo quanto affermato nelle ris. 14 ottobre 2008 n. 381 e 22 ottobre 2008 n. 394, vanno comunque imputati al proprietario/comodante quali redditi fondiari).

Quindi, limitatamente ai contratti di locazione “breve” ex art. 4 del DL 50/2017 stipulati dal comodatario:
– il comodante resta titolare del reddito fondiario derivante dal possesso dell’immobile oggetto di comodato;
– il comodatario/locatore diventa titolare del reddito derivante dal contratto di concessione in godimento qualificabile come reddito diverso assimilabile alla sublocazione (circ. n. 24/2017, § 3.1) e su tali redditi è possibile l’opzione per la cedolare secca.

Pertanto, come rilevato dall’Agenzia delle Entrate nella circ. n. 24/2017, l’ambito di applicazione delle locazioni brevi non può essere definito sulla base del tipo di reddito prodotto, atteso che la normativa si applica sia a contratti produttivi di reddito fondiario che a contratti produttivi di redditi diversi nel caso di contratti stipulati dal locatore o dal comodatario.
Per questo, i redditi derivanti da locazioni brevi, devono essere dichiarati:
– nel quadro RB del modello REDDITI PF 2023 (quadro B, nel modello 730/2023), se si tratta di redditi fondiari, secondo le regole ordinarie per essi operanti (con le particolarità derivanti dall’eventuale esistenza della ritenuta);
– nel quadro RL del modello REDDITI PF 2023 (quadro D, nel modello 730/2023), se si tratta di redditi diversi derivanti dalla sublocazione breve o dalla locazione breve stipulata dal comodatario.

Ma redditi diversi e redditi fondiari applicano principi di imputazione dei redditi diversi, posto che:
– per i redditi diversi opera il principio di cassa, sicché dovranno essere imputati integralmente al 2022 i redditi percepiti nel 2022, a prescindere da quando il contratto di sublocazione o locazione del comodatario abbia avuto esecuzione;
– per i redditi fondiari opera il principio di competenza, sicché il reddito fondiario derivante dalla locazione effettuata nel 2022 va indicato nel 730/2023 anche se il corrispettivo non è stato ancora percepito.
Inoltre, in presenza di un intermediario i redditi da locazione breve sono soggetti a obbligo di ritenuta e di certificazione.

Nella compilazione dei modelli REDDITI 2023, bisogna tenere conto dei dati inseriti nella Certificazione Unica, quadro “Certificazione Redditi – Locazioni brevi”, tenendo conto del fatto che la Certificazione Unica segue il criterio di cassa, mentre il medesimo non vale per tutti i redditi prodotti dalle locazioni brevi.

Come illustrato nelle istruzioni alla compilazione del quadro LC (posto che sulle locazioni brevi è possibile optare per la cedolare secca), atteso che nel modello REDDITI PF 2023 confluiscono i redditi 2022, nella colonna 4 del rigo LC1 “Ritenute CU locazioni brevi” devono confluire le ritenute certificate nel quadro “Certificazione Redditi – Locazioni brevi” della Certificazione Unica 2023 relative all’anno 2022, per le quali, quindi, la casella “Anno” di colonna 4 del quadro “Certificazione Redditi – Locazioni brevi” della Certificazione Unica 2023 sia valorizzata con l’anno 2022.

Questa ultima casella deve essere valorizzata sempre con l’anno 2022 ove la casella di colonna 21 “Locatore non proprietario” sia barrata, perché si tratta di sublocazioni o di locazioni brevi del comodatario, che, configurando redditi diversi, adottano il principio di cassa, sicché, anche se riferiti a contratti svolti nel 2021 o 2023, i redditi percepiti nel 2022 (confluiti nella CU 2023) con riferimento a tali contratti vanno indicati nel modello REDDITI PF 2023.

Va rammentato, infine, che si esce dalla disciplina delle locazioni brevi, per espressa previsione normativa (art. 1 comma 595 della L. 178/2020), in caso di destinazione alla locazione di più di 4 appartamenti nel periodo di imposta, perché l’attività di presume svolta nell’esercizio dell’impresa.